U slučaju da ste vlasnik postojećeg biznisa ili tek planirate da započnete sa korišćenjem digitalne imovine kao sredstvo za transakcije, investicije ili u druge svrhe, ključno je razumeti poreske implikacije ovakvih poslovnih poduhvata.
S obzirom na to da smo već ranije pisali na temu oporezivanja digitalne imovine kod fizičkih lica, u ovom blogu će fokus biti na relevantnim pitanjima oporezivanja kriptovaluta i digitalnih tokena kod pravnih lica. Imajući u vidu da se o kripto regulativi u kontekstu pravnih lica manje govori, cilj nam je da damo odgovore na pitanja oporezivanja digitalne imovine pravnih lica, kao što su plaćanje poreza na kriptovalute ili digitalne tokene, ali i mnoga druga pitanja od značaja.
Uveliko poznato, Srbija je usvojila sveobuhvatni zakonodavni okvir o digitalnoj imovini. Istovremeno sa stupanjem na snagu Zakona o digitalnoj imovini (“Zakon”), odnosno 30.12.2020. godine otpočela je primena i poreskih propisa koji uređuju ovu materiju. Stoga, ovaj datum označava trenutak od kojeg važe pravna i poreska pravila koja ćemo obraditi u nastavku.
Šta sve spada u digitalnu imovinu?
Zakon pod digitalnom imovinom podrazumeva dve kategorije – virtuelne valute i digitalne tokene. Virtuelne valute je najlakše opisati kao digitalne dragocenosti. Naime, imaju određenu vrednost, mogu biti sredstvo razmene, ali ujedno ne predstavljaju novac i zakonsko sredstvo plaćanja. Digitalni token jeste digitalni zapis koji u sebi sadrži jedno ili više prava, koja imaju neku novčanu vrednost. Pored toga, postoji i hibridna digitalna imovina koja u sebi inkorporiše osobine obe pomenute vrste[1].
Da li pravna lica mogu da poseduju digitalnu imovinu?
Da, pravna lica mogu da stiču i raspolažu digitalnom imovinom.
Kao što fizička lica plaćaju porez na svoj dohodak, tako i pravna lica plaćaju godišnji porez na dobit koju ostvare. Ukupni oporezivi iznos dobiti pravnih lica se dobija knjigovodstvenim usklađivanjem dobiti u bilansu uspeha. Bilans uspeha predstavlja finansijski izveštaj koje firme moraju da izrade i koji sadrži prihode i rashode iz poslovanja u toku te poslovne godine. Razlika između tako utvrđenih prihoda i rashoda predstavlja dobit koja se potom oporezuje po stopi od 15%.
Pored činjenice da je porez na dobit pravnih lica u Srbiji niži nego u mnogim drugim popularnim destinacijama za investiranje, postoje i mnogi drugi razlozi i poreski podsticaji koji čine Srbiju idealnom destinacijom za započinjanje ili preseljenje biznisa.
Ključno za utvrđivanje poreza na jeste utvrđivanje dve vrednosti digitalne imovine. Prva jeste nabavna, a druga je prodajna vrednost. Tekst ispod objašnjava zašto su ove dve vrednosti važne i kako ih možemo odrediti.
Kapitalni dobitak – Rešavanje problema volatilnosti digitalne imovine
Imajući u vidu da kompanije porez plaćaju na ukupnu dobit koju ostvare u toku poslovne godine, postavlja se pitanje kako se u sve to uklapa digitalna imovina, s obzirom na njenu izuzetnu cenovnu volatilnost? Primera radi, moglo bi se dogoditi da u trenutku kada je pravno lice steklo jedan Bitcoin, njegova cena iznosi recimo 68.000,00 USD, dok bi u sledećem mesecu mogla iznenadno pasti na 26.000,00 USD. Ovo može biti problematično s obzirom na to da je nemoguće na siguran način proknjižiti vrednost digitalne imovine koja se može razlikovati na kraju poslovne godine u odnosu na trenutak kada smo je stekli. Stoga, zakonodavac se odlučio da digitalnu imovinu oporezuje kao kapitalni dobitak, čime je rešena opisana neizvesnost.
Pojednostavljeno rečeno, kapitalni dobitak je ona razlika između prodajne cene digitalne imovine i cene po kojoj smo tu digitalnu imovinu nabavili. Tako, ukoliko smo prodajom ili prenosom ostvarili pozitivnu razliku u vrednosti između nabavne i prodajne cene, ostvaren je kapitalni dobitak. Ukoliko je, pak, ta razlika negativna, posredi je kapitalni gubitak.
Na primer, ukoliko je firma kupila jedan BTC po ceni od 30.000,00 USD (nabavna cena), a kasnije ga prodala po ceni od 50.000,00 USD (prodajna cena), razlika u ove dve vrednosti od 20.000,00 USD koja predstavlja „profit“ firme jeste kapitalni dobitak. Ovako dobijeni kapitalni dobitak se potom u poslovnim knjigama beleži kao prihod, te ulazi u zbir svih drugih prihoda na osnovu kojih se utvrđuje ukupna dobit pravnog lica na kraju poslovne godine. Slična je situacija i sa kapitalnim gubicima. Naime, u slučaju da je razlika u ovoj ceni negativna, kapitalni gubitak će biti zabeležen kao rashod, što će u konačnici umanjiti oporezivu dobit privrednog društva. Upravo opisani mehanizam predstavlja način kako pravna lica plaćaju porez na kriptovalute, odnosno porez na digitalnu imovinu, kada je reč o porezu na dobit.
Važno je imati u vidu da se napred naveden način utvrđivanja kapitalnog dobitka, odnosno gubitka primenjuje na „nepovezana“ lica, dok će se na povezana lica primeniti samo ukoliko je prodajna cena jednaka ili veća od tržišne. U suprotnom, ako je između povezanih lica ugovorena cena niža od tržišne, kapitalni dobitak, odnosno gubitak utvrdiće se na osnovu tržišne cene.
Da li se SWAP oporezuje?
Naime, šta bi se dogodilo ukoliko bi pravno lice želelo da konvertuje recimo BTC u ETH? Bilo da se vrši konverzija u drugu kriptovalutu putem usluge nekog pružaoca usluge u vezi sa digitalnom imovinom, ili pravno lice želi da trampi sa nekim svoju digitalnu imovinu za neko drugo pravo ili digitalnu imovinu, ovakve transakcije i dalje mogu potpasti pod poreski tretman kapitalnog dobitka. Na koji način se ovo događa?
Kako bismo razjasnili sve nedoumice, potrebno je da se vratimo na početak.
Naime, postoje tri osnovna načina kako možemo sticati digitalnu imovinu:
- Sticanjem od strane drugog lica (na primer kupovinom ili trampom),
- Rudarenjem,
- Sopstvenim izdavanjem digitalnog tokena (o čemu smo pisali u ranijem blogu o tome kako se izdaje dozvola za kriptovalute).
U prvom slučaju, stvar je jasna. Prodajna cena minus nabavna cena jednako je kapitalni dobitak.
Međutim, ukoliko smo određenu digitalnu imovinu stekli rudarenjem, pa je kasnije prodajemo po određenoj ceni drugom licu, postavlja se pitanje šta je u tom slučaju nabavna cena? Nabavna cena jeste ona vrednost digitalne imovine iskazana u poslovnim knjigama obveznika u skladu sa računovodstvenim standardima koja je predstavljena kao trošak nabavke te imovine. Troškovi nabavke te imovine mogli biti predstavljeni u poslovnim knjigama recimo kao troškovi nabavke opreme za rudarenje, računi za utrošenu električnu energiju i slično. Detaljnije instrukcije i uputstva bi srpska Poreska uprava trebalo da izdaje u budućnosti. Stoga, u slučaju postojeće nabavne knjigovodstvene vrednosti, prodaja takve digitalne imovine za novac dovodi do toga da je moguće utvrditi iznos kapitalnog dobitka, odnosno gubitka, kao što je prethodno objašnjeno.
Sledeće pitanje koje se postavlja jeste šta predstavlja prodajnu cenu u slučaju razmene digitalne imovine za neku drugu digitalnu imovinu (SWAP) ili neko drugo imovinsko pravo? Prema slovu zakona, prodajnom cenom se smatra tržišna cena prava koje se dobija u naknadu. Ovo zapravo znači da je prodajna cena digitalne imovine koju želimo da predamo jednaka tržišnoj ceni digitalne imovine ili prava koje mi primamo u zamenu.
Tako, ukoliko je nabavna vrednost jednog BTC (vrednost po kojoj smo ranije stekli) iznosila 5.000,00 USD, te za godinu dana želimo da isti taj jedan BTC zamenimo za 20 ETH, prodajna cena našeg Bitcoina će iznositi upravo onoliko kolika je tržišna vrednost tih 20 Etherium-a, koje dobijamo u zamenu za taj jedan BTC. Stoga, ukoliko u trenutku trampe 20 ETH vredi na tržištu (platformi za trgovanje) ukupno 60.000,00 USD, upravo taj iznos jeste prodajna vrednost našeg BTC-a koji dajemo u razmenu,. Drugim rečima, kapitalni dobitak koji smo ostvarili predstavlja razliku između tržišne vrednosti stečenih ETH i vrednosti BTC u trenutku sticanja, odnosno u ovom slučaju 55.000,00 USD.
Od navedene obaveze obračuna i plaćanja poreza na kapitalnu dobit su izuzeta pravna lica koja imaju dozvolu regulatornog organa za pružanje usluga u vezi sa digitalnom imovinom. Zapravo, ovlašćeni provajderi kripto usluga su oslobođeni od plaćanja poreza na kapitalnu dobit u slučaju da su digitalnu imovinu nabavili isključivo radi njene dalje prodaje u okviru obavljanja usluga povezanih sa digitalnom imovinom. Recimo, ukoliko pružalac usluga prima digitalnu imovinu kako bi izvršavao naloge svojih klijenata koji se sastoje u prodaji ili prenosu te digitalne imovine na treća lica, onda je jasno da tu nema mesta kapitalnom dobitku, jer se ova sredstva primaju samo u okviru obavljanja delatnosti pružanja usluga i dalje prodaje.
Naposletku, važno je reći da nabavna i prodajna cena kriptovaluta i digitalnih tokena moraju biti dokumentovane tako da se na osnovu dokumentacije mogu utvrditi navedene vrednosti. Tako, ove vrednosti je potrebno utvrditi prilikom svakojakog sticanja, čak i kod sticanja rudarenjem, kao i prilikom sticanja na osnovu SWAP-a.
Ulaganje digitalne imovine u kapital privrednog društva
Kapital privrednog društva može biti novčani (FIAT novac) i nenovčani (prava intelektualne svojine ili recimo nepokretnost), te se u praksi često postavlja pitanja da li se u kapital društva može uneti digitalna imovina i koju vrstu kapitala bi digitalna imovina predstavljala. Odgovor na ovo pitanje daje Zakon.. Naime, zakon predviđa mogućnost unošenja digitalnih tokena u osnovni kapital društva u vidu nenovčanog uloga, dok se virtuelne valute ne mogu unositi u kapital društva, ali se mogu konvertovati u novac i uplatiti kao novčani kapital.
Koji je razlog da zakonodavac dozvoli ulaganje u kapital isključivo digitalnih tokena? Odgovor leži u velikoj volatilnosti kriptovaluta. Naime, u slučaju da se želi uneti nenovčani kapital u određeno privredno društvo, takvo unošenje bi se moralo registrovati pri Agenciji za privredne registre. Jedan od osnovnih za sprovođenje ove registracije jeste definisanje novčane vrednosti takvog nenovčanog uloga. Stoga, jasno je da bi određivanje novčane vrednosti virtuelne valute bilo veoma upitno, s obzirom na to da se vrednost ove kripto imovine veoma brzo menja.
Pitanje koje se posledično postavlja jeste zašto je ova mogućnost ostavljena za digitalne tokene, s obzirom na to da i njihova vrednost može da fluktuira? Zakonom je propisano da u osnovni kapital društva nije dozvoljeno ulagati digitalne tokene koji se odnose na pružanje usluga ili izvršenje rada. Dakle, dozvoljeno je uložiti određeni token u kapital privrednog društva koji njegovom imaocu daje određeno potraživanje ili neko drugo pravo. Logika koja stoji iza ovoga jeste takva da ukoliko je token vezan za određeno drugo pravo, vrednost tog prava bi suštinski bila ona novčana vrednost koja bi se zajedno sa takvim tokenom unosila kao nenovčani kapital. Na taj način bi se postigla sigurnost u pogledu realne vrednosti tokena.
Pored toga, Zakon propisuje dodatni uslov da se kao nenovačni kapital u društvo mogu uneti oni tokeni koji su objavljeni na listi Komisije za hartije od vrednosti. Na ovaj način, Zakonodavac pokušava da uspostavi dvostruku zaštitu od volatilnosti digitalnih tokena.
Poreske olakšice za kripto
Zbog svoje velike popularnosti u prethodnim godinama, velika količina novca je akumulirana u kripto tržište, pri čemu neki od podataka govore da na početku 2023. godine ukupna vrednost celokupne kripto imovine iznosi preko 3.04 triliona američkih dolara. Zbog toga, postoji veliki prostor za preusmeravanje tako akumuliranog kapitala u redovne tržišne tokove. Regulativa u Srbiji pruža povoljan poreski tretman i poreske olakšice za usmeravanje kripto kapitala u poslovne poduhvate.
Kada su u pitanju pravna lica, zakonom je propisana mogućnost da kapitalni dobici ostvareni prodajom digitalne imovine ne uđu u poresku osnovicu, pod uslovom da ta sredstva budu uložena u osnovni kapital kompanije ili investicionog fonda u Srbiji.
Recimo, ukoliko firma odluči da proda svoju digitalnu imovinu, ona koristeći ovu poresku olakšicu može da uloži dobijena novčana sredstva u osnovni kapital druge firme i na taj način se oslobodi od obaveze da u svojim poslovnim knjigama prikaže prihod (kapitalni dobitak) dobijen prodajom digitalne imovine. Na taj način, firma-prodavac digitalne imovine smanjuje svoju oporezivu dobit, a sa druge strane obezbeđuje „čista“ sredstva za ulaganje u, recimo, osnivanje ćerke kompanije.
Što se tiče fizičkih lica, Zakonodavac je propisao i poreske olakšice i za fizička lica koja žele da osnuju pravna lica na osnovu kojih je takođe moguće umanjiti porez na kapitalnu dobit. Ukratko, fizičkom licu koji uloži novac dobijen prodajom digitalne imovine u osnovni kapital firme u Republici Srbiji omogućeno je poresko oslobođenje u iznosu od 50% od poreza na kapitalnu dobit koju bi inače morao da plati.
Ove dve opcije, pored toga što omogućavaju uštedu pri (ne)plaćanju poreza na virtuelne valute i tokene, predstavljaju putokaz i podsticaj svim pravnim i fizičkim licima zainteresovanim da svoju digitalnu imovinu unesu u postojeće privredne tokove.
Da li postoji obaveza plaćanja poreza na dodatu vrednost za kriptovalute i digitalne tokene (PDV)?
Pre početka primene propisa o digitalnoj imovini u Republici Srbiji je, kao i u ostatku Evrope, postojala dilema o tome da li za obveznike PDV-a postoji obaveza plaćanja poreza na dodatu vrednost kod prometa digitalne imovine. Ova dilema je rešena 2017. godine izdavanjem mišljenja Ministarstva finansija, u kojem se, između ostalog, pominje i Bitcoin. Ministarstvo je tada zauzelo svojevrsan stav da je promet digitalne imovine oporeziv PDV-om. Zbog odsustva jasnog zakonskog okvira, naš pravni sistem tada nije poznavao vrste digitalne imovine, te u očima državnih organa nije postojala razlika između virtuelnih valuta i digitalnih tokena kakvu imamo danas nakon usvajanja Zakona.
Ipak, danas važe drugačija pravila. Naime, Zakonom o porezu na dodatu vrednost je, suprotno ranijem mišljenju Ministarstva finansija, propisano poresko oslobođenje kod prenosa virtuelnih valuta i zamene virtuelnih valuta za novac, i to bez prava na odbitak prethodnog poreza. Ovo konkretno znači da prilikom prometa virtuelnih valuta prodavac nema obavezu da obračuna i naplati PDV.
Razlog zbog kojeg su virtuelne valute oslobođene PDV-a taj što se u poreskoj materiji činjenice utvrđuju prema njihovoj ekonomskoj suštini. Šta ovo znači? Ovo znači da je neophodno posmatrati ekonomsku suštinu stvari, a ne formu kojom je određena transakcija obavijena. Da bi određeni promet bio oporezovan PDV-om, takav bi promet prema svojoj ekonomskoj suštini između ostalog morao da se odnosi na promet dobara ili usluga u Republici Srbiji. Tako, sva je prilika da je polazište zakonodavca bilo takvo da sama razmena virtuelnih valuta za novac suštinski ne podrazumeva promet dobara i usluga.
Sa druge strane, digitalni tokeni uobičajeno glase na određenu uslugu ili robu, Prema tome, u vezi sa ovim tipom digitalne imovine, promet digitalnog tokena može biti oporezovan PDV-om u nekim slučajevima.
Ipak, ponovo se na ovom mestu može postaviti pitanje hibridne digitalne imovine (koja poseduje osobine obe vrste digitalne imovine) te koja otvara pitanje kako tumačiti ekonomsku suštinu onih digitalnih tokena ili virtuelnih valuta?
U slučaju da se tokenom garantuje određena roba ili usluga, pored svih drugih svojstava koje token može sadržati, može se zaključiti da se u tom slučaju ne treba primeniti poresko oslobođenje. Isto tako, ukoliko se tokenom ne bi garantovalo bilo kakvo pravo ili usluga, takav token bi se mogao tretirati kao virtuelna valuta. Digitalni tokeni takođe mogu posedovati druge specifične osobine zbog kojih mogu biti oslobođenje od PDV-a. Zbog složenosti primene propisa o PDV-u, korisno bi bilo u svakom konkretnom slučaju proceniti da li je za konkretnu digitalnu imovinu moguće primeniti oslobođenje od plaćanja PDV-a.
